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Plus-values immobilières et non résidents

L’administration fiscale commente le régime d’exonération particulière des plus-values immobilières des particuliers en faveur de l’habitation en France (BOI-RFPI-PVINR-10-20-20140606)

Les contribuables non-résidents bénéficient non seulement d’une exonération particulière en faveur de l’habitation en France mais aussi de plusieurs cas d’exonérations applicables aux résidents.

Exonérations applicables aux résidents et bénéficiant aux non-résidents

Sont exonérées les plus-values résultant de la cession de biens immobiliers ou de droits relatifs à ces biens :

  • pour lesquels une déclaration d’utilité publique a été prononcée en vue d’une expropriation lorsque la condition de remploi est satisfaite (Art. 150 U-II-4° du CGI) ;
  • échangés dans le cadre d’opérations de remembrement ou assimilées (Art. 150 U-II-5° du CGI) ;
  • dont le prix de cession est inférieur ou égal à 15 000 € (Art. 150 U-II-6° du CGI) ;
  • cédés du 1er janvier 2014 au 31 décembre 2015, directement ou indirectement, au profit d’organismes en charge du logement social (Art. 150 U-II-7° et 8° du CGI) ;
  • détenus à l’issue d’une durée conduisant à une exonération par l’effet de l’abattement pour durée de détention prévu par l’article 150 VC du CG.


En outre, une exonération temporaire est prévue en faveur des plus-values réalisées lors de la cession d’un droit de surélévation (Art. 150 U-II-9° du CGI).

En revanche, les contribuables fiscalement domiciliés hors de France ne peuvent pas prétendre aux exonérations prévues aux 1°, 1° bis et 1° ter du I de l’article 150 U du CGI (Exonération tenant à la résidence principale, aux dépendances immédiates et nécessaires, aux « résidences secondaires ».

Exonération au titre de la cession d’un logement situé en France par des non-résidents

L’article 150 U-II-2° du CGI, dans sa rédaction issue de l’article 28 de la loi de finances pour 2014, prévoit une exonération pour les plus-values réalisées au titre de la cession d’un logement situé en France par des personnes physiques, non résidentes de France, ressortissantes d’un État membre de l’Union européenne ou d’un autre État partie à l’accord sur l’Espace économique européen (EEE) ayant conclu avec la France une convention d’assistance administrative en vue de lutter contre la fraude et l’évasion fiscales.

Cette exonération s’applique dans la limite d’une résidence par contribuable et de 150 000 € de plus-value nette imposable et à la double condition que :

  • le cédant ait été fiscalement domicilié en France de manière continue pendant au moins deux ans à un moment quelconque antérieurement à la cession ;
  • la cession intervienne au plus tard le 31 décembre de la cinquième année suivant celle du transfert par le cédant de son domicile fiscal hors de France ou, sans condition de délai, lorsque le cédant a la libre disposition du bien au moins depuis le 1er janvier de l’année précédant celle de la cession.

Ces dispositions s’applique aux plus-values réalisées au titre des cessions intervenues depuis le 1er janvier 2014.

Pour pouvoir bénéficier de cette exonération, le cédant doit être une personne physique domiciliée fiscalement hors de France et ressortissante d’un État membre de l’Union européenne ou d’un autre État partie à l’accord sur l’EEE ayant conclu avec la France une convention d’assistance administrative en vue de lutter contre la fraude et l’évasion fiscales.

Par ailleurs, il doit justifier, d’une part, avoir été fiscalement domicilié en France pendant deux années consécutives à un moment quelconque antérieurement à la vente, d’autre part, de n’avoir pas bénéficié de l’exonération prévue au 2° du II de l’article 150 U du CGI dans sa rédaction en vigueur avant le 1er janvier 2014.

L’exonération ne s’applique pas aux plus-values réalisées par un contribuable domicilié en France au sens de l’article 4 B du CGI. Il est toutefois admis que cette exonération s’applique aux fonctionnaires et agents de l’État en poste à l’étranger domiciliés fiscalement en France.

Cédant ressortissant d’un État membre de l’Union européenne ou d’un État partie à l’EEE

L’exonération ne s’applique pas aux plus-values réalisées par un contribuable ressortissant d’un État autre que ceux membres de l’Union européenne, quand bien même il serait résident d’un État membre de cette Union. Ainsi, l’exonération s’applique à un Belge demeurant en Australie mais non à un Australien demeurant en Belgique.

L’exonération s’applique également aux contribuables ressortissants d’un État partie à l’accord sur l’EEE ayant conclu avec la France une convention d’assistance administrative en vue de lutter contre la fraude et l’évasion fiscales.

Par ailleurs, il est admis que l’exonération s’applique aux ressortissants d’un État tiers dès lors qu’ils remplissent cumulativement les deux conditions suivantes :

  • ils peuvent se prévaloir du bénéfice d’une clause conventionnelle de non-discrimination ;
  • ils sont dans une situation identique à celle où un national de France pourrait prétendre à une exonération de plus-value immobilière sur le fondement du 2° du II de l’article 150 U du CGI.

La qualité de ressortissant d’un État membre de l’Union européenne ou assimilé s’apprécie à la date de la cession du bien.

Condition de domiciliation fiscale

Pour bénéficier de l’exonération, le cédant doit pouvoir justifier qu’il a été fiscalement domicilié en France de manière continue pendant une durée d’au moins deux ans à un moment quelconque antérieurement à la cession.

Sous réserve des conventions internationales, cette condition s’apprécie au regard des dispositions de l’article 4 B du CGI. La justification de cette domiciliation, qui n’est soumise à aucun formalisme particulier, peut être apportée par la production des avis d’impôt sur le revenu des deux années concernées. Seuls les avis d’imposition correspondant à des déclarations initiales déposées dans les délais légaux seront acceptés comme justificatif. En conséquence, tout avis émanant d’un rôle supplémentaire ne pourra être admis.

Il est précisé qu’une personne peut, pour l’appréciation de cette condition, se prévaloir des années au titre desquelles elle était, en tant qu’enfant mineur, rattachée au foyer fiscal de ses parents eux-mêmes domiciliés fiscalement en France au sens de l’article 4 B du CGI.

La justification peut également être apportée par la production d’avis d’imposition à la taxe d’habitation à titre de résidence principale.

Les contribuables non résidents, ayant bénéficié de l’exonération prévue à l’article 150 U-II-2° du CGI dans sa rédaction en vigueur avant le 1er janvier 2014, ne peuvent bénéficier de l’exonération au titre de la cession d’un logement en France réalisée à compter du 1er janvier 2014.

Compte tenu des modalités de décompte de la première cession exonérée sur le fondement de l’article 150 U-II-2° du CGI dans sa rédaction en vigueur avant le 1er janvier 2014, soit depuis le 1er janvier 2006, il y a lieu, pour apprécier si le cédant a bénéficié antérieurement de cette exonération, de ne tenir compte que des cessions réalisées du 1er janvier 2006 au 31 décembre 2013.

L’exonération s’applique aux seules cessions portant sur un logement. Un logement s’entend d’un immeuble ou d’une fraction d’immeuble bâti à usage d’habitation. Pour apprécier cette condition, il y a lieu de se placer à la date de la cession de l’immeuble. Ainsi, un immeuble précédemment affecté à un usage professionnel, puis transformé pour être cédé comme logement, entre dans le champ de l’exonération.

La notion de logement doit être entendue au sens « d’unité d’habitation », qu’il s’agisse d’un pavillon individuel ou d’un appartement situé dans un ensemble collectif. Partant, en cas de vente d’un immeuble collectif, le cédant ne peut bénéficier de l’exonération qu’à raison d’un seul appartement. Toutefois, lorsque deux appartements, contigus ou non, sont situés dans le même immeuble et constituent de fait une véritable « unité d’habitation », l’exonération est susceptible de s’appliquer à la cession de ces deux appartements.

Les dépendances immédiates et nécessaires d’un logement dont la plus-value de cession bénéficie de l’exonération prévue par l’article 150 U-II-2° du CGI sont également exonérées, sous les mêmes limites et conditions que celles déjà exposées pour la cession de la résidence principale d’un contribuable résident

L’exonération ne s’applique que lorsque le contribuable détient directement le logement en France, objet de la cession.

L’exonération est subordonnée ou non, selon la date de cession, à une condition de libre disposition du bien.

Ainsi, l’exonération s’applique :

  • sans considération de la libre disposition ou non du logement, dès lors que la cession est réalisée au plus tard le 31 décembre de la cinquième année suivant celle du transfert du domicile fiscal hors de France ;
  • à la condition que le cédant ait la libre disposition du bien depuis le 1er janvier de l’année précédant celle de la cession, dans les autres cas.

Par conséquent, au-delà de la cinquième année suivant celle du transfert du domicile fiscal hors de France, le contribuable conserve, toutes conditions étant par ailleurs remplies, le bénéfice de l’exonération dès lors qu’il peut justifier de la libre disposition du bien depuis le 1er janvier de l’année précédant celle de la cession.

Cession réalisée au plus tard le 31 décembre de la cinquième année suivant celle du transfert du domicile fiscal hors de France

Jusqu’au 31 décembre de la cinquième année suivant celle du transfert de son domicile fiscal hors de France, le contribuable non résident peut, toutes conditions étant par ailleurs remplies, bénéficier de l’exonération prévue à l’article 150 U-II-2° du CGI, quelle que soit la situation du logement cédé depuis son départ de France.

Dès lors, l’exonération peut s’appliquer que le logement ait été donné en location ou que le propriétaire en ait gardé la libre disposition.

La date du transfert du domicile fiscal hors de France doit être appréciée au regard des dispositions de l’article 4 B du CGI. Pour plus de précisions, il convient de se reporter au BOI-IR-CHAMP-10.

Par ailleurs, l’exonération s’applique, toutes conditions étant par ailleurs remplies, y compris lorsque le transfert du domicile fiscal hors de France est antérieur au 1er janvier 2014.

Libre disposition du bien depuis le 1er janvier de l’année antérieure à la vente

Le contribuable domicilié hors de France doit avoir la libre disposition du logement depuis le 1er janvier de l’année précédant celle de la cession.

Le cédant est réputé avoir la libre disposition de son logement lorsqu’il est susceptible de l’occuper à tout moment. En l’absence de titre d’occupation et de versement de loyer ou d’indemnité d’occupation, l’occupation gratuite d’une résidence par une personne autre que son propriétaire ou son conjoint n’a pas pour effet de priver le propriétaire du droit de disposer librement de cette résidence. En revanche, il n’en est pas ainsi lorsque l’immeuble est donné en location au cours de cette période.

Les immeubles inoccupés, vacants ou vides de tout mobilier peuvent bénéficier de l’exonération, dès lors qu’ils satisfont à la condition de libre disposition.

Il est précisé que la détention du bien immobilier en indivision ne fait pas obstacle à l’application de l’exonération.

L’exonération ne peut s’appliquer qu’une seule fois à compter du 1er janvier 2014

L’exonération de la plus-value résultant de la cession d’un logement en France réalisée par les contribuables non résidents est limitée à la cession d’une seule résidence par contribuable.

Les modalités de décompte de cette première cession exonérée s’apprécient à compter du 1er janvier 2014.

Toutefois, il est admis de ne pas prendre en compte les cessions qui ont bénéficié d’un autre motif d’exonération, pour lesquelles aucune plus-value n’a été constatée ou pour lesquelles aucune plus-value n’a été imposée du fait de l’application de l’abattement pour durée de détention prévu à l’article 150 VC du CGI.

De même, il n’est pas tenu compte des cessions ayant donné lieu à une imposition, sauf si celles-ci avaient pu, au jour de l’imposition effective, entrer dans le champ d’application de l’exonération prévue au 2° du II de l’article 150 U du CGI.

Autrement dit, toute plus-value effectivement imposée qui aurait pu bénéficier, au jour de l’imposition effective, de l’exonération serait prise en compte dans le décompte.

Enfin, il n’est pas tenu compte des exonérations dont le cédant a pu bénéficier précédemment, en tant que résident de France, au titre notamment de la cession de sa résidence principale.

Les contribuables non résidents, ayant bénéficié de l’exonération prévue à l’article 150 U-II-2° du CGI dans sa rédaction en vigueur avant le 1er janvier 2014, ne peuvent bénéficier de l’exonération au titre de la cession d’un logement en France réalisée à compter du 1er janvier 2014.

Pour les cessions réalisées depuis le 1er janvier 2014, l’exonération de la plus-value résultant de la cession d’un logement en France réalisée par des contribuables non résidents est limitée à la seule fraction de la plus-value nette imposable inférieure ou égale à 150 000 €.

Par conséquent, la fraction de la plus-value nette supérieure à 150 000 € est imposable dans les conditions de droit commun.

Le plafonnement à 150 000 € de l’exonération de la plus-value réalisée au titre de la cession d’un logement par des non-résidents s’applique à l’ensemble des plus-values réalisées à compter du 1er janvier 2014, quels que soient le délai de cession à compter du transfert par le cédant de son domicile fiscal hors de France et l’affectation du logement au jour de la cession.

Les plus-values imposables des contribuables non résidents, personnes physiques, sont déterminées conformément aux dispositions du II de l’article 244 bis A du CGI. Elles sont soumises au prélèvement prévu à l’article 244 bis A du CGI sur une assiette fiscale et sociale déterminée dans les mêmes conditions que pour les résidents.

Ainsi, la fraction de plus-value nette imposable exonérée s’apprécie, tant pour l’assiette fiscale que sociale des plus-values, après prise en compte :

- de l’abattement pour durée de détention, prévu à l’article 150 VC du CGI ;

- le cas échéant, de la compensation des plus et moins-values, prévue au II de l’article 150 VD du CGI ;

- et, pour les cessions réalisées du 1er janvier au 31 août 2014 et, sous conditions, du 1er septembre 2014 au 31 décembre 2016, de l’abattement exceptionnel de 25 %.

Les cadences de l’abattement pour durée de détention étant distinctes pour la détermination des assiettes fiscale et sociale des plus-values, la fraction de plus-value nette imposable exonérée pour la détermination de l’assiette fiscale des plus-values doit être calculée distinctement de l’assiette sociale.

Le plafonnement à 150 000 € de la plus-value exonérée s’apprécie au niveau du cédant.

Les concubins, tout comme les indivisaires, constituent chacun un cédant unique et font à ce titre l’objet d’une taxation distincte en matière d’imposition des plus-values. Par suite, l’appréciation du plafonnement à 150 000 € de la plus-value exonérée s’effectue individuellement au niveau de la quote-part de plus-value réalisée par chacun des concubins ou co-indivisaires.

Il en est de même pour les couples liés par un PACS cédant conjointement un logement qui sont considérés comme des indivisaires. Dès lors, l’appréciation du plafonnement à 150 000 € de la plus-value exonérée s’effectue individuellement au niveau de la quote-part de la plus-value totale revenant à chacun des membres du couple.

Dans le cas d’un bien cédé conjointement par un couple marié, les époux sont considérés comme des co-cédants. Toutefois, il est admis d’apprécier le plafonnement à 150 000 € de la plus-value exonérée comme en matière d’indivision, c’est-à-dire au niveau de la quote-part du bien, et donc de plus-value, revenant à chacun des époux et non au regard de la plus-value totale réalisée par le couple.

La fraction de la plus-value nette imposable supérieure à 150 000 € est soumise au prélèvement prévu à l’article 244 bis A du CGI et aux prélèvements sociaux dans les conditions de droit commun, ainsi que, le cas échéant, à la taxe sur les plus-values immobilières élevées, codifiée sous l’article 1609 nonies G du CGI.

Lorsque la plus-value nette imposable est supérieure au plafond de 150 000 €, la nature et le fondement de l’exonération partielle doivent être indiquées dans l’acte de cession.

 

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